Ganancias: cambios clave de la reforma tributaria en precios de transferencia

Precios de Transferencia es una materia que encuentra su sustento y desarrollo legal en el Impuesto a las Ganancias y su decreto reglamentario. La reforma tributaria de diciembre de 2017 no lo dejó de lado y modificó casi todos los artículos de la ley del Impuesto a las Ganancias que se refieren al tema.

El objetivo de este artículo es hacer una crítica razonada de la reforma en materia de Precios de Transferencia con el ánimo de aportar elementos que sirvan para mejorar la legislación y a la vez permita que la reglamentación complete los vacíos legales procurando minimizar futuros conflictos entre el fisco y los contribuyentes.

El concepto de baja o nula tributación - "Paraísos Fiscales"

Comencemos con el tema referido a la reincorporación del concepto de jurisdicciones de baja o nula tributación que en adelante llamaremos "paraísos fiscales".

Hagamos un poco de historia.

Cuando las normas de Precios de Transferencia fueron incorporadas al Impuesto a las Ganancias argentino, en diciembre de 1998, se estableció una presunción en la que las operaciones realizadas con paraísos fiscales no se consideraban en ningún caso pactadas como entre partes independientes. Por ende, el precio de cualquier operación con paraísos fiscales debía ser probado con la mecánica de Precios de Transferencia.

El listado de los países que debían considerarse paraísos fiscales fue introducido por el Decreto N° 1037 del año 2000 dentro del decreto reglamentario del Impuesto a las Ganancias. Se lo incorporó como un artículo sin número a continuación del artículo 21 del decreto reglamentario con un sistema provisorio de numeración que hasta el día de hoy no ha reordenado, cosa a la que nos tienen acostumbrados nuestros legisladores.

Desde ese momento tuvimos unos cuantos años de claridad acerca de qué países, territorios o jurisdicciones debían considerarse como paraísos fiscales, hasta que en el 2013 el concepto de "países de baja o nula tributación" cambió, por vía del decreto reglamentario, por el de países no considerados "cooperadores a los fines de la transparencia fiscal".

En la práctica, esto implicó que para saber qué operaciones no se consideraban hechas a precios de mercado y por ende debían analizarse con las normas de Precios de Transferencia, había que consultar el listado de jurisdicciones publicado por AFIP en su página web el mes de inicio del período fiscal pertinente. Es decir que cambiamos una lista taxativa de paraísos fiscales por un listado flotante de publicación web cuyo pasado no puede consultarse sino a un asesor precavido.

¿Qué propone la reforma?

- Tope de tributación máxima a la renta empresaria inferior al 60% de la tasa corporativa argentina.

Primero, pone orden e incorpora en el texto de la ley, el concepto de jurisdicciones no cooperadoras y las nombra siempre junto a las jurisdicciones de baja o nula tributación. Razonablemente, establece que el poder ejecutivo debe elaborar el listado de países cooperantes. Así, hoy disponemos de una lista publicada en la web de AFIP que no fue modificada desde diciembre de 2017. Lo curioso de este listado es que debe leerse en forma invertida; contiene a los países cooperadores, por ende, las transacciones hechas con países o jurisdicciones que no figuran en el listado son las que quedan alcanzadas por las normas de Precios de Transferencia. Ahora bien, respecto de las jurisdicciones de baja o nula tributación, la reforma establece un criterio específico para definir que las que deben ser consideradas como tales son aquellas que establezcan una tributación máxima a la renta empresaria inferior al 60% de la tasa corporativa argentina.

Para empezar con los problemas que trae este tipo de definición, la tasa corporativa argentina es del 30% (para ejercicios iniciados a partir del 1 de enero 2018 y 2019) y del 25% en adelante para los siguientes. Muchas preguntas surgen al pensar cómo medir la tasa argentina; si por período calendario, ejercicio comercial, y otras tantas sobre las que no queremos ahondar aquí.

El resto de la definición ya no nos lleva a un listado flotante de jurisdicciones consideradas paraísos fiscales, sino al estudio profundo de los regímenes tributarios de la jurisdicción de los domicilios de cada una de las facturas emitidas hacia o desde el exterior.

No puede el legislador pretender que para cumplir con la legislación impositiva argentina, el contribuyente deba conocer en profundidad los regímenes tributarios de cada uno de los países con los que opera.

Es de esperar que una técnica legislativa razonable aporte un listado concreto de países o jurisdicciones que caben en los supuestos definidos por la reforma. Pretender que la definición recaiga en los contribuyentes es condenar la norma al desuso y, peor aún, generar una fuente de conflictos permanentes hasta que alguien tenga la paciencia de ir a la justicia para que esta establezca que poner esa responsabilidad en el contribuyente es inconstitucional

Además, hay un tema de fondo en esta normativa que tiene que ver con el análisis de lo que ocurrirá con los casos tributarios especiales en cada país; porque todos tenemos regímenes especiales por zona, por actividad o por alguna otra razón, con tasas corporativas diferenciales.

Por un lado, una jurisdicción puede tener una alícuota mayor a la regla del 60% pero establecer una alícuota menor especial para una industria, provincia, región, etc. Esta situación debería quedar incluida dentro de los "regímenes tributarios especiales" que, según el texto de la reforma, son susceptibles de calificar como paraísos fiscales.

No obstante, por otro lado, cada jurisdicción puede tener diferencias en cuanto a la deducibilidad o no de ciertos gastos o normativas especiales que incidan directa o indirectamente sobre la base imponible del impuesto. En estos casos, categorizar a una jurisdicción o país únicamente sobre la base de la tasa nominal, puede resultar insuficiente.

- Posibilidad de utilizar métodos distintos de los tradicionales

Analicemos ahora qué pasa con la posibilidad introducida por la reforma de utilizar métodos distintos de los tradicionales (precio comparable, precio de reventa, costo adicionado, división de utilidades y margen neto de la transacción) para transacciones que lo ameriten en virtud de su naturaleza o por las circunstancias.

Los métodos que en definitiva se incorporen, surgirán de la reglamentación, porque así lo especifica la ley. Para los que pensamos habitualmente sobre transacciones y métodos, parecía algo obvio. De hecho, hasta aceptado en la práctica por la AFIP, porque ciertas transacciones como la venta de empresas o activos especiales no pueden mirarse bajo ninguno de los métodos nombrados en la ley, y normalmente se analizan con los métodos de flujo de fondos de descontados o proyección de utilidad, replicando lo que hacen partes independientes en operaciones comparables.

- Las operaciones de commodities

Pasemos ahora al asunto de las operaciones de commodities. Para hacer otro poco de historia, recordemos que las normas originales de Precios de Transferencia incorporadas en 1998 y modificadas en 1999 no contenían previsiones específicas para los negocios de commodities.

Las inspecciones llevadas por el fisco en los exportadores de commodities desde Argentina tuvieron resultados frustrantes; se encontró con que los precios eran, en muchos casos, inferiores a las cotizaciones de las fechas de embarque porque los mismos se fijaban en la fecha de concertación de las operaciones. Nacieron infinidad de causas que discutían si la fecha de concertación era válida y si los elementos probatorios que podía aportar el exportador eran suficientes para anclarse en esas fechas. Como resultado de ese proceso, y en el contexto político que se encontraba la Argentina, en octubre de 2003 se reformó el Impuesto a las Ganancias incorporando una previsión especial para las operaciones que se hicieran con un intermediario de exportación entre sujetos vinculados de "cereales, oleaginosas, demás productos de la tierra, hidrocarburos y sus derivados, y, en general, bienes con cotización conocida en mercados transparentes".

Esa larga definición se resume en el concepto commodities, y a partir del 2003 se estableció que en las exportaciones de estos productos en las que interviniera un intermediario internacional que no fuera el destinatario de las mercaderías, el precio de exportación computable a los efectos del Impuesto a las Ganancias debía ser el precio de cotización del día del embarque de las mercaderías.

A partir de esa modificación, y con algunas excepciones, las exportaciones de commodities con intermediarios se ajustaban al precio del día del embarque. Tan acertada fue la norma que terminó siendo incorporada por otros países de la región y fue recogida incluso por la OCDE en los Lineamientos de Precios de Transferencia para empresas multinacionales y administraciones fiscales. Sin embargo, esta normativa era muy estricta en cuanto a la utilización de la fecha del embarque por sobre la concertación y no daba lugar a ajustes a favor del contribuyente.

Con la reforma del 2017, el tema se despliega en tres aristas.

- La figura del intermediario:

En primer lugar, se despega la figura del intermediario del asunto de los commodities. La reforma incorpora la obligación de acreditar, en el caso de exportaciones e importaciones de bienes de cualquier naturaleza donde participen intermediarios del exterior, que la utilidad del intermediario guarda relación con las funciones desarrolladas, los riesgos asumidos y los activos involucrados.

Es decir, de ahora en adelante, cuando se hagan importaciones o exportaciones de bienes -no limitadas a commodities- en las que intervenga un intermediario que no sea el destinatario de los bienes, deberá traerse algo parecido a un informe de Precios de Transferencia sobre la actividad del intermediario del exterior, por la parte realizada con el contribuyente argentino. Ello mientras el intermediario, el exportador o el importador del exterior esté vinculado societaria o económicamente al sujeto local.

Esta modificación es un acierto, porque sin duda es necesario (y razonable) mirar al intermediario para concluir que los precios operados en Argentina responden a las prácticas normales de mercado. Es útil también para minimizar el discrecionalismo en el proceso del análisis de Precios de Transferencia al que habitualmente hacen referencia los jueces cuando dicen que a los excesos de los contribuyentes se oponen los de los fiscalizadores, mejorando así el grado de certeza en las conclusiones.

La reforma dispone que el alcance de la prueba sobre el sujeto del exterior, será definido por vía de la reglamentación. Resulta de fundamental importancia cómo se va hacer porque, por un lado, esto se opone al principio del artículo 9° de la RG. 1122/01 de la AFIP que exige que la prueba que se aporte en materia de Precios de Transferencia, debe basarse en información del sujeto local, cosa imposible en el planteo de la reforma. Por otro lado la ley no dice qué pasa si de la acreditación de la remuneración del intermediario resulta que este ha ganado mucho más de lo que indican los parámetros de mercado, o mucho menos.

Al respecto, en nuestra opinión hace falta una modificación de la ley. No es un tema que pueda ser subsanado con el decreto reglamentario ya que, tal como dijimos para el caso de los paraísos fiscales, y aún con más claridad para este caso, cualquier planteo de inconstitucionalidad será exitoso.

- Modificación el concepto del precio computable en operaciones de commodities con intermediarios:

En segundo lugar, se modifica el concepto del precio computable en el Impuesto a las Ganancias para las operaciones de exportación de commodities con intermediarios, sea porque está radicado en un paraíso fiscal, en una jurisdicción no cooperante, o porque el intermediario o el importador del exterior están vinculados al sujeto local.El concepto de commodities, que hasta la reforma era en realidad el referido a "cereales, oleaginosas, demás productos de la tierra, hidrocarburos y sus derivados, y, en general, bienes con cotización conocida en mercados transparentes" es reemplazado por el de "bienes con cotización". Una definición sintética, sin duda.

Esta definición necesita de una mejora o aclaración en el decreto reglamentario, porque todos los bienes tienen cotización, tanto que cada uno conoce las del medio en que se mueve, pero ese concepto dista del de cotización conocida en mercados transparentes que ofrece las garantías de transparencia, acceso libre y masivo, y posibilidad de consulta extemporánea.

Este tema es simple, pero por lo simple reclama una aclaración reglamentaria que limite su concepto y minimice la posibilidad de conflictos. Las bases de datos para la obtención de los precios o índices de referencia para los distintos productos deberían ser gratuitas e identificadas por la administración fiscal.

- El precio computable ya no es solo el precio del día del embarque:

En tercer lugar, el precio computable para la determinación del Impuesto a las Ganancias ya no es solo el precio del día del embarque. La reforma abre la posibilidad de hacer uso de la cotización del día de la concertación de la operación en la medida en que se realice el registro de esos contratos ante la AFIP, de acuerdo a como lo determine la reglamentación.

La descripción del sistema del registro admite la posibilidad de contemplar diferencias de precio en función del mercado de destino y la formación de primas o descuentos pactados. Si no se hace uso del registro fiscal de los contratos, se aplica la regla del "precio del día del embarque".

Hasta la fecha, el registro no se creó, pero la posibilidad de su uso es una saludable medida en pos de la equidad fiscal y la protección de la base tributaria de nuestro país. Queda ver su funcionamiento en la práctica y qué potestades tendrá el fisco para objetar el precio una vez registrado.

- Propuesta de definir un mínimo de ingresos y de operaciones para cumplir con todas las obligaciones formales:

Otro tema tratado en la reforma, y por primera vez en relación a Precios de Transferencia, es la propuesta de definir un mínimo de ingresos y de operaciones para que los contribuyentes deban cumplir con todas las obligaciones formales en esta materia (declaraciones juradas informativas, informe de Precios de Transferencia anual, certificación). Esto debe hacerse por vía de la reglamentación.

La carga de obligaciones formales vinculadas con Precios de Transferencia es significativa, por lo que poner un mínimo de operaciones o de ventas para quedar obligados, estaría recogiendo lo que sucede en la práctica. Esto es que los pequeños contribuyentes o los que hacen muy pocas operaciones con sujetos vinculados, paraísos fiscales o jurisdicciones no cooperadoras, prefieren asumir el riesgo de no cumplir con la norma porque su evaluación de costos les sugiere que las posibilidades de recibir multas por este tema o por ajustes fiscales, para ellos son bajas.

Ahora bien, para los contribuyentes que queden fuera de los parámetros mínimos de ventas y/o operaciones, tiene que quedar claro que el precio pactado por esas operaciones debe ser de mercado, y que si el fisco se lo pidiera, mantiene la obligación de realizar las presentaciones pertinentes y probar sus precios conforme la metodología habitual.

- Creación del régimen de "Determinación Conjunta de Precios de Operaciones Internacionales" (DCPOI)

Como tema final, queremos citar la creación del régimen de "Determinación Conjunta de Precios de Operaciones Internacionales" (DCPOI), por el cual se crea la posibilidad de que se firmen acuerdos entre el fisco y los contribuyentes sobre criterios y metodología de Precios de Transferencia para las operaciones alcanzadas que se vayan a realizar en un futuro. Esto es lo que se nombra habitualmente por la sigla APA o "Acuerdos Anticipados de Precios", en los que fisco y uno o varios contribuyentes analizan una operación y hacen el informe de Precios de Transferencia por anticipado, las condiciones se acuerdan, y se define un precio o un margen de rentabilidad que se mantiene vigente por un período de tiempo determinado, mientras no cambien las condiciones. Es una herramienta útil, especialmente en operaciones complejas o muy interrelacionadas.

Si bien el concepto APA tiene muy buena prensa, el consenso por lo bajo en las administraciones fiscales es que los acuerdos que se pueden cerrar son muy pocos porque requieren muchos recursos para su concreción, de tiempo y personal muy especializado, y ambos suelen ser escasos.

Conclusión

A modo de conclusión podemos decir que muchas definiciones quedan en manos de la reglamentación, algunas de ellas muy significativas como la relacionada con un listado de paraísos fiscales o la del concepto de bienes con cotización. Otros temas requieren de una modificación legal y es deseable que así sea como el caso de las consecuencias respecto de la prueba de la razonabilidad del margen del intermediario internacional.

La naturaleza de las cuestiones pendientes, sea vía legislativa o reglamentaria, hacen pensar que estamos lejos de ver los efectos de la reforma de 2017 en materia de Precios de Transferencia.